武汉四柱龙门财务咨询管理有限公司
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一次降价引发的税收事项:增值税、消费税、企业所得税,会计们需要关注!

一、客户咨询

1、业务背景:我公司原酒在存储过程中,因存放时间较长导致酒质变差(也包括原酒在存放过程中的酒底子),无法再正常加工成酒庄酒,降价销售给普通酒加工单位(关联单位)。原酒成本1万元/吨,销售价格为8000/吨,形成了2000/吨的毛亏。

2、税务稽查:现在税务认定这属于计税依据偏低,要求按照成本利润率5%补缴纳增值税、消费税及企业所得税,同时要求对因管理不善而造成的原酒变质损失予以进项税额转出,并补缴消费税。

3、纳税企业:我们认为上述行为是经营过程中的正常行为,不是非正常损失,应该不需要做进项税转出,也不需要按照正常商品的价格调整计税依据。我们的理解是否有道理?

二、问题焦点

1、如何认定税务机关核定计税依据的法定条件?——“销售价格明显偏低且无正当理由

2、企业所得税上是否也可采取与增值税等完全相同的方式来核定计税收入?

3、如何认定增值税上须做进项税额转出的非正常损失

4、应税消费品发生损失非正常损失,是否须计缴消费税?

5、非正常损失与核定增值税计税依据能否同时并用?

三、回复意见(基本遵循回复原稿,与前述问题焦点之顺序并不一一对应):

(一)首先廓清二个问题

1、非正常损失与核定增值税计税依据能否同时并用?

对此事项,税务机关应从以下二个情形(客观事实、法律依据二个方面)中选一个,而不能二者同时并用,即认定属于非正常损失要求作进项税额转出,又同时认定为销售价格明显偏低且无正当理由要求核定计税依据来补税。如果是同时适用了,那么就是错误的,因此时其法律依据上是自相矛盾的——因为你如果认定存在了非正常损失,那么就应该认定销售价格是合理的了,因为有正当理由了。同时如果这样二个法条并用,也会造成重复征税。

2、企业所得税上是否也可采取与增值税等完全相同的方式来核定计税收入?

销售价格明显偏低且无正当理由时计税依据的核定,目前仅在增值税、消费税、契税、土地增值税等流转税性质的税种上有规定,在个人所得税和企业所得税上根本没有这样的规定,而是采取了如《企业所得税法》第四十一条企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

即对售价的税务调整权限及方式方法,流转税和所得税是采取了完全不同的规定,在所得税上,一般认定是不应该适用那个组成计税价格的核定——而应该适用特别纳税调整之转让定价的方法(之所以说一般是因存在点小争议,有人认为企业所得税也可核定销售收入,因为我们问题所述交易双方是关联方,依据《税收征管法》第三十五条也可核定),当然这种太学术性的东西我们不做太过分的讨论,但此处仅是说下:税务局根据认定的同一事实和法条依据,来对企业所得税和增值税一并认定和处理,至少在企业所得税上是有些错误的。

(二)回到问题本身

3、是否构成非正常损失?——我们同意您的意见,此并不构成非正常损失,不用做进项税额转出

1)基本界定:《增值税细则》24条:条例第十条第(二)项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。——《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号):非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗丢失霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收销毁拆除的情形

2)非正常损失强调的是征税对象实体的灭失即在总局关于《营业税改征增值税试点实施办法》的解读中(包括此及下引的总局系列解读,均可在网上搜索到)强调是征税对象实体的灭失”——非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗丢失霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收销毁拆除的情形这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失,为保证税负公平,其损失不应由国家承担,因而纳税人无权要求抵扣进项税额……我们的酒这一货物并没有灭失,显然可基本上判定不属于非正常损失

3)另外的非正常损失限定其损失的原因是是纳税人自身的管理不善,而我们的不是因管理不善”——管理得再善,也会有底子酒,也会长期存放的积压酒——如下引纳税服务司的解答,就将车祸也认定为不属于管理不善

问:单位买进一批货物,在运输途中发生交通意外,货物全部毁损。请问,这批货物的进项税额需要转出吗?

纳税服务司(20101101日)答:《增值税条例》第十条第二项规定,非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣,而依据《增值税细则》第24条规定,非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此,交通意外导致的损失不属于非正常损失,不需要进行进项税额转出。

4)结合下引的总局举例来参照,这个当然不属于非正常损失

512日国家税务总局政策解答》:……第二,这一问题还包括了进项税额转出的相关规定。……和这个问题类似的还有餐饮企业购进新鲜食材,还没用完就过期或变质了,超市销售的食品过了保质期还没有卖掉就销毁了。这里都统一明确一下,这些情况应该都不属于非正常损失所规定的管理不善导致的货物霉烂变质,不应作进项转出处理。

4、应税消费品发生损失非正常损失,是否须计缴消费税?

1)首先明确,消费税上根本就没有非正常损失的概念,这个概念完全是增值税上的专有概念

2)至于应税消费品是否应再缴纳消费税,依《消费税条例》第四条;纳税人生产的应税消费品,于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税。此项损失的应税消费品并未用于福利或业务招待等其他方面不须同消费税。

当然如果是购入用于连续生产应税消费品的原料或产成品类消费品,因为消费税是采取了实耗扣税法(具体条文不再引用)而非象增值税这样的购进扣税法,故损失的货物无论是正常还是非正常,其购入价格中包含的消费税就不能再抵减最终产品的消费税了,等于是由企业自己一并作为损失承担了,

5、是否构成售价偏低?

《增值税暂行条例》第七条规定,纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额……即税务调整计税依据的条件必须满足价格明显偏低无正当理由这二个条件同时具备,缺一不可

但必须明确,目前税收上并无对何谓价格明显偏低、何为正当理由的统一的解释。——只对个别事项如股权转让或卷烟等有过针对性的规定(具体条文不再引用),而目前较合理的可供参照的地方性规定是:四川省国税局在《增值税问题解释之四》(川国税函发[1997]2号)

:增值税暂行条例规定,纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由,应由主管税务机关核定其销售额对价格明显偏低且无正当理由,应如何界定?

:对纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由的界定,在国家税务总局没有正式明确规定之前,各地可参照《反不正当竞争法》的有关规定处理,:对企业处理有效期限即将到期的商品季节性降价销售商品或其它积压冷背残次商品;因清偿债务转产歇业等按低于成本价或进行降价销售商品,均属正当理由的低价销售行为除此之外,对纳税人之间经营或销售货物,价格明显偏低且无正当理由或采取相互压低价格(主要是指以低于成本价(或进价)销售货物),造成国家税款流失的,均可按照增值税暂行条例实施细则第十六条和国税发[1993]154号第二条第四款执行。

而贵公司的情形即属于积压冷背残次商品等原因,在此情形下即使低于成本价出售,也是完全正常的,根本就不应该再核定计税依据来补税

即:贵公司存在正常损失,不存在非正常损失,贵公司存在售价低(但是否属于明显的低,且明显的偏低,不好界定),但有正当理由,即是因为有正常损失而造成的售价低于成本,故增值税上不需要做进项税额转出,也不应当再调整计税依据来补增值税。

(三)最终或唯一的涉税事项:企业所得税

1、前面说过,这个即使存在售价偏低,在企业所得税上也不应该和增值税采取一样的方法来调整,何况本身也不存在售价偏低且无正当理由等情形

2、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号印发)第九条:下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:(一)企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;

即企业所得税上不须调整,但应该依此规定作清单申报,当然是年度企业所得税汇算清缴时。


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